Um dos principais tópicos abordados na Ação 7 do BEPS visa prevenir o uso de certas estratégias que têm sido utilizadas como forma de contornar a definição de Estabelecimento Estável (“EE”). Assim, o relatório “Preventing the Artificial Avoidance of Permanent Establishment Status” no âmbito daquela Ação (OCDE, 2015) recomenda alterações à definição de EE constante no Artigo 5.o da Convenção-Modelo da OCDE (“CMOCDE”).

As alterações à definição de EE e a sua correlação com as diretrizes de outros relatórios do BEPS, em particular sobre as Ações 8 a 10, foram identificadas no relatório da Ação 7 como algumas das principais áreas de preocupação e de necessidade de estudo futuro pela OCDE. Neste âmbito, o relatório da Ação 7 do BEPS pressupõe o desenvolvimento de orientações adicionais no sentido de perceber como é que a atribuição de lucro aos EEs será conjugada com as novas Orientações de Preços de Transferência introduzidas pelo relatório Aligning Transfer Pricing Outcomes with Value Creation (OCDE, 2015), no âmbito das referidas Ações 8 a 10.

Em particular, quando se considera que um EE existe à luz do Artigo 5, n.o 5, da CMOCDE, como consequência das relações de negócio entre um intermediário e uma entidade não residente, essas atividades são relevantes para dois sujeitos passivos no host country: o intermediário (o qual pode ser residente nessa jurisdição) e o EE (dessa entidade não residente). A remuneração de plena concorrência do intermediário pelos serviços que este presta à entidade não residente é um dos elementos que precisa ser determinado e deduzido do cálculo dos lucros atribuíveis ao EE, de acordo com o Artigo 7.o da CMOCDE.

Em certos casos, o intermediário e a entidade não residente são entidades relacionadas. Nestes cenários, tanto o Artigo 9.o como o Artigo 7.o entram em cena, por forma a determinar o montante de lucros total que deve ser tributado no host country. Enquanto o Artigo 9.o permite a realização de ajustamentos ao lucro tributável de entidades relacionadas, se os termos e condições das transações entre estas (i.e., entre a entidade não residente e o intermediário) não forem consistentes com o princípio de plena concorrência, o Artigo 7.o determina a base na qual os lucros são atribuíveis ao EE da entidade não residente.

Neste sentido, quando, em julho de 2016 e em junho de 2017, o Comité de Assuntos Fiscais da OCDE emitiu dois drafts para discussão pública acerca da atribuição de lucros aos EEs e convidou todas as partes interessadas a comentar a proposta de orientações adicionais relativamente à aplicação das regras do Artigo 7.o da CMOCDE para EEs, resultantes de alteração ao Artigo 5.o da mesma Convenção-Modelo, uma das principais preocupações levantadas relacionava-se com a ordem pela qual os referidos Artigos 7.o e 9.o deveriam ser aplicados.

Neste sentido, no recente relatório final da Additional Guidance on the Attribution of Profits to Permanent Establishments (“Additional Guidance”) publicado a 22 de março de 2018, a OCDE volta a insistir que a ordem de aplicação dos Artigos 7.o e 9.o da CMOCDE não deve ser relevante na determinação dos lucros atribuíveis ao envolvimento do intermediário, desde que seja aplicada uma abordagem consistente.

Neste âmbito, a OCDE esclarece que “A CMOCDE e os seus comentários não referem, explicitamente, se um ajustamento ao lucro tributável à luz do Artigo 9.o deva preceder a atribuição de lucros conforme o Artigo 7.o. Contudo, várias jurisdições consideram lógico e eficiente determinar primeiramente o lucro de plena concorrência resultante, enquanto outras podem decidir desenvolver uma análise primeiro à luz do Artigo 7.o e só depois aplicar o Artigo 9.o”. Neste sentido, a OCDE volta a repetir que a ordem de aplicação dos artigos “não deve

influenciar o montante de lucros sobre o qual o “host country” tem direitos à tributação, como resultado das atividades do intermediário”.

Adicionalmente, a OCDE enfatiza, uma vez mais, que “a abordagem adotada por uma jurisdição deve ser aplicada de forma consistente e deve ser tornada pública para garantir a transparência e aumentar a segurança para os sujeitos passivos. Ademais, qualquer abordagem adotada na aplicação dos Artigos 7.o e 9.o da CMOCDE para os casos de EEs à luz do Artigo 5, n.o 5, deve garantir que não existe dupla tributação no host country, i.e., tributação dos mesmos lucros auferidos pelo EE (de acordo com as regras de atribuição de lucro) e auferidos pelo intermediário (de acordo com as regras de preços de transferência)”.

O relatório final Additional Guidance também ressalva a situação de não alinhamento entre as significant people functions para os efeitos da Authorized OECD Approach e as funções de controlo de risco para efeitos de aplicação do Artigo 9.o da CMOCDE, a qual tem sido identificada como uma preocupação adicional dos stakeholders. Neste âmbito, a OCDE especifica que, “apesar de poderem existir funções que podem ser consideradas como “significant people functions” para efeitos do Artigo 7.o e funções de controlo de risco para propósitos do Artigo 9.o, não se pode concluir que estes dois conceitos estão alinhados ou que podem ser considerados permutáveis”.

Quando ambos os Artigos da CMOCDE são aplicáveis e as funções do intermediário podem ser classificadas como significant people functions e como funções de controlo de risco, a OCDE refere que é importante assegurar que o risco associado a essas funções não é “simultaneamente alocado ao intermediário e ao EE”, uma vez que tal pode levar a uma situação de dupla tributação. Adicionalmente, é referido que “é importante notar que os direitos à tributação do “host country” não são necessariamente esgotados por ser garantida uma compensação de plena concorrência para o intermediário”.